収支相償計算および公益目的事業比率の算定における「みなし費用」について（公益認定法）

　公益認定申請を行う場合は、収支相償の計算（別表Ａ）および公益目的事業比率の算定（別表Ｂ）を行います。両計算では損益計算（正味財産増減計算）に「みなし費用」を加減算しますが、両者の計算における「みなし費用」の範囲が異なるのでそれらを一覧比較してみました。　収支相償計算および公益目的事業費率算定における「みなし費用」の一覧.pdf みなし費用については、公益認定委員会の第１９回、第２９回、第３４回の議論を経て「公益認定等ガイドライン」に至っていますのでこれらもご参照下さい。

１．収支相償の計算（別表Ａ）における「みなし費用」の範囲
　①収支相償の根拠規定
　　収支相償とは、認定法５条６号「その行う公益目的事業について、当該公益目的事業に係る収入がその実施に要する適正な費用を償う額を超えないと見込まれるものであること。」の規定を一言で表現した用語です。５条６号と同趣旨の規定が認定法１４条にもありますが認定法の法文上「収支相償」という定義規定がある訳ではありません。
　②収支相償の計算方法
　　収支相償の判定計算は、損益計算書の経常収益・費用に一定のみなし費用を加減算した上で判定するようになっています。みなし費用を認める趣旨は、公益認定委員会第１９回議事録によると「将来の特定の活動の実施に充てるために特別に法人において管理して積み立てた資金は費用額に繰り入れるという調整項目を設けていますが、その調整項目として繰り入れた額も適正な費用に含めたい」と説明されています。
　みなし費用と扱うのは、特定費用準備資金積立額、公益目的資金の積立額や公益目的資産の取得額ですから、本来は資金概念に当たるものです。認定委員会の議事録ではみなし費用と説明されていますが法文上は反証を許さない「みなし」と規定されている訳ではなく、「費用額に算入する。」あるいは「費用額から控除する。」と動詞の終止形で一種の義務的な規定であるため、実質的に「みなし」と同じように捉えているのでしょう。
  新新会計基準に従って誘導法により計算した損益計算（正味財産増減計算）に資金概念項目をみなし費用として加減算調整するので、収支相償は木に竹を接ぐような計算結果になります。
　公益目的に関する限り、昭和６０年９月１７日の公益法人指導監督連絡会議決定による公益法人会計基準時代のストック式収支計算書に逆戻りしたような感じがします。収支相償という言葉が使われているのも苦肉の策でしょう。
　第２２回議事録２０頁によると認定法１４条でいう費用は「実際にかかった費用を基本にして」いる解釈だそうですが、そうするとみなし費用との関係はどうなるの理解しにくい説明です。平準化した資金収支で判定するとでも言えば済みそうな気もしますが......

　具体的な収支相償計算は、公益認定委員会が公表している「申請の手引き」の別表Ａによりますが、みなし費用の範囲は収益事業の利益を公益事業に５０％繰入れる場合と５０％【超】繰入れる場合とで異なります。５０％繰入の場合（法１８条四号、則２４条）は、繰入が強制される場合です。一方、５０％【超】の繰入の場合は法人の任意で公益目的事業の財源確保のために任意繰入れが認められる場合（則26条七号および八号）です。

　５０％繰り入れの場合は別表Ａ（１）の計算表ですが、みなし費用の範囲は「特定費用準備資金」の積立額（則１８条）だけに限られています。則１８条の規定振りからは「特定費用準備資金」を積み立てた場合は積立額を費用としなければなりません。別表Ａ（１）の計算構造は強制的な法定項目だけで構成されています。
　収支相償判定（収入ー費用）は、第一段階、第二段階で判定することとなっています。
公益認定ガイドライン４頁の説明によると、特定費用準備資金への積立額は第一段階の判定で「収入が費用を上回る場合には」繰り入れるとなっています。第一段階で公益目的事業の経常収支と特定費用準備資金の費用化を加えた形で収支計算をすることにしたのは、ガイドラインのパブリックコメントを受けて採用したと説明されています。（第３４回議事録３頁）
　第二段階では、第一段階の合計に公益目的事業全般に共通する収入と費用を加えた上で調整計算を行います。
　５０％【超】繰り入れの場合は別表Ａ（２）の計算表ですが、みなし費用は「特定費用準備資金」の積立額の他に「公益資産取得資金に関する調整」１２欄および「公益目的保有財産に係る当期収支」１３欄が費用として算入することが認められています。この追加項目については「費用額に算入する」といった法令上の根拠規定が無く解釈で可能とされているものです。
　損益計算に計上されている公益目的資産に係る減価償却費を控除（10欄）するのは、公益資産取得額をみなし費用と認めることとのバランスで、費用の二重計算の防止のため公益目的資産に係る減価償却費を控除することとしています。
　認定委員会のＦＡＱ問Ⅴで図示されている収支相償対照表では５０％【超】では借り方・貸し方が均衡していますが、こんな具合に旨くやれということなのでしょうか。

　③収支相償表の計算から除外されているみなし費用
　　認定規則は１６条で土地の使用に係る費用額、１７条で無償の役務の提供等に係る費用額について「算入することができる」と規定していますが、これらの費用については収支相償の別表Ａ（１）又は（２）のいずれにも記載項目がありません。則１８条の規定振りが「費用額に算入する」と断定しているのに対して、則１６条及び則１７条の規定振りが「費用額に算入することができる」規定ですが、この規定振りの違いが相償計算においてどのような違いとして表れるのか趣旨が良く理解できません。
　これらみなし費用も収支相償に加減算することも可能だとは思いますが、別表Ａに記載項目が無いということは、結果として収支相償に影響を与えないため記載事項にしていないということだろうと思います。
　無償の役務を例にとれば資金が動く訳でもないため、みなし費用の計上をする場合は、寄附金収入がありその同額が役務費用として計上されると解釈すれば、収支相償はゼロになるので、判定には影響を与えないということになります。余計な話ですが、仮に（給与ＸＸＸ／寄附金収入ＸＸＸ）の仕訳を処理すると収支はゼロでも借り方給与には源泉税の問題が生じる恐れがありますから敢えて処理することは無いのでしょう。

  ④収支相償計算と法人税法のみなし寄附金の限度額計算との関係
　　公益認定法では、公益社団・財団は収益事業から公益目的事業会計への内部振り替え支出が強制されます。寄附を受けた公益目的事業会計は利益が増加しますが、一方では法令で収支相償が強制されるため相償調整の手段としてみなし費用を利用し収支均衡ゼロの達成を図ることになります。
　内部振り替え支出を強制するが故に、税務はそれをみなし寄附金として損金扱いを認めるのですが、みなし寄附金の限度額は公益目的事業側でみなし費用にした額を限度としています。

　利益の５０％強制繰り入れの場合は、法定繰り入れであるため公益認定法を受けた法人税法は、法人税法施行令73条①項三号イで50％をそのまま損金算入限度額と規定しています。
　一方、５０％【超】の繰入れの場合は公益認定法上は任意繰り入れということもあり、公益資産取得のみなし費用が法令規程でなく解釈からできる処理であるため、法人税法施行令がみなし寄附金の限度額計算式を直接に規程（法人税法施行令73条の二①項）しているのですが、この限度額計算式にも賃借料や無償の役務提供労務費のみなし費用についての規程が無いのです。税務でも収入・費用が両建てで利益が出ないため限度計算式に規程する必要がないということなのでしょう。
　５０％【超】の場合の寄付金の損金算入限度額の特例計算（法人税法施行規則２２条の六）   
　第１号項目ー第２号項目＝「公益法人特別限度額」
　第１号項目　【（イ+ロ+ハ+ニ）】   
    イ　公益目的事業の経常費用から公益目的保有財産の減価償却費を差し引いた額
    ロ　特定費用準備資金の当年度積立繰入額
    ハ　公益資産取得資金の当年度積立繰入額
    ニ　公益目的保有財産の当年度取得額（認定規則26条6号、7号）
　第２号項目　【（イ+ロ+ハ+ニ）+共益事業から公益目的事業に繰り入れた額】   
    イ　公益目的事業の経常収益
    ロ　特定費用準備資金の取り崩し額
    ハ　公益資産取得資金の取り崩し額
    ニ　公益目的保有財産の処分により得た額

２．公益目的事業比率の算定（別表Ｂ）におけるみなし費用の範囲
　①公益目的事業比率算定の根拠規定
　　公益目的事業比率の算定は、認定法５条８号が「その事業活動を行うに当たり、第１５条に規定する公益目的事業比率が１００分の５０以上となると見込まれるものであること。」と規定しているため、公益目的事業比率が50％を超えているか否かを計算しなければなりません。
　法１５条は、「公益法人は、毎事業年度における公益目的事業比率（第１号に掲げる額の同号から第３号までに掲げる額の合計額に対する割合をいう。）が１００分の５０以上となるように公益目的事業を行わなければならない。」と規定しています。
　公益目的事業比率の算定を行う趣旨は第２２回議事録によると、損益計算書には出てこないが公益目的事業の事業規模を見るために妥当なものを入れて計算すると説明されています。割合計算は、【公益目的事業費／（公益目的事業費＋収益事業費＋管理費）】で行います。
　②公益目的事業比率の計算方法
　　公益目的事業比率の計算において損益計算書（正味財産増減計算）の経常費用で公益目的事業比率が５０％を切る場合は、収支相償計算と同じくみなし費用を使って５０％以上を図ることもできます。具体的な公益目的事業比率の計算は、公益認定委員会が公表している「申請の手引き」の別表Ｂによりますが、この表に記載されているみなし費用の調整項目は総て法定項目に限られています。
　収支相償計算では解釈で認められていたみなし費用が公益目的事業比率の計算では認められないのは何故か、良く理解できません。第２９回議事録によると、則１８条の特定費用準備資金のみなし費用は「積んだ分だけ費用」にする事業費を平準化するという意味で認めたと趣旨説明がなされています。この趣旨でいくと、公益資産取得資金の当年度積立繰入額も事業費の平準化なので、これもみなし費用に入れて事業規模を測定する公益目的事業比率の計算に入れることも可能と思うのですが、公益目的資産の取得額についてはこのような議論がなされていません。公益目的事業比率の計算においては法定のみなし費用だけで計算するということなのでしょうが、良く分かりません。
　第３４回議事録では、認定規則１６条の二の改正について、また、ガイドラインに関する補足的な説明があります。
　なお、事業規模の算定は費用だけで行うのでＢ表には収入は不要だから費用だけの表になっているのだとうと思います。
　上述した疑問は、小生が法令等を十分に理解していないためだろうと思いますので、誤りはご容赦下さい。（た）